未确认融资收益 涉税(未确认融资收益所得税调整)

编者按：房地产项目开发初始成本高，前期开发需要大量资金投入，很多企业自有资金难以满足工程建设需求，由于金融机构贷款审批严格，为保证项目正常进行，企业不得不通过其他融资渠道拓宽资金来源。但按照现行税法规则，在办理土地增值税清算时，已发生的利息支出视情形分别适用不同的扣除方法。纳税人应当切实把握利息支出扣除的范围与条件，以确保最大限度地享受扣除权益。

一、土地增值税清算利息支出扣除的一般规定

（一）关于利息费用扣除有关问题的现行规定

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定，利息支出属于房地产开发费用中的财务费用。就利息费用的扣除方式而言，纳税人未必能够按照实际发生的费用扣除，而应视情形适用税法规定的标准扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）对这一问题作出了细化规定：

其一，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，利息支出允许据实扣除。允许扣除的房地产开发费用为利息支出与按税法规定标准计算扣除的其他房地产开发费用之和。

其二，不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用整体在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，实际发生的利息支出多少在所不问。

对于计算扣除的比例，省级人民政府可以作出具体规定。

（二）利息支出允许据实扣除的法定条件

由国税函〔2010〕220号文可知，利息支出据实扣除应当满足如下条件：

一是能够按房地产项目计算分摊；《广州市地方税务局关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2013〕179号）划分了“准确分摊”与“合理分摊”，具体而言，“准确分摊”应当满足名义和用途上的限制，即以何项目名义取得资金，须直接全部用于该项目开发。从而使资金流向清晰，避免与自有资金、企业间拆借资金等其他资金发生混合。“合理分摊”即是调整贷款资金在一个独立企业法人范围内不同开发项目间的分摊，“合理”要求按照“不同的开发项目占用贷款金额和时间”的方法进行分配。

二是能够提供金融机构证明；一方面，贷款企业性质应当为金融机构，实务中，税务机关判定企业性质通常以房企在土地增值税清算环节提交的书面证明材料为准，符合认定标准的贷款企业应当取得国家相关监管部门颁发的金融机构牌照。参考《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第一条第（四）项，金融企业包括银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等。另一方面，能够确认的“金融机构证明”包括纳税人与具有贷款资质的金融机构签订的借款合同、利息结算单据或发票等。

三是利率不超过按商业银行同类同期贷款利率。向非商业银行类金融机构贷款，应当提供商业银行同类同期贷款利率的证明。参考《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条，“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额的，亦不得据实扣除。

二、从一起案例看土增税利息支出扣除的涉税风险

（一）案例：房企未取得金融机构发票，利息支出不予据实扣除

M市A公司自成立以来从事房地产开发与经营管理，由于项目开发前期投入大，而开发高端房地产在取得贷款方面受到严格限制，A公司前期开发费用的资金来源包括信托公司借款和往来款垫付，利息支出数十亿元。

2023年1月17日，S区税务局对A公司报送的X项目完成土地增值税清算审核并向A公司作出《税务事项通知书》，对利息支出扣除金额不予认可，要求补缴土地增值税4.5亿元。

（二）利息支出扣除的税务风险

1、重复扣除利息费用导致少缴土地增值税

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）项的规定，土地增值税清算时，已经资本化的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。即在计算房地产开发费用时，应先调减房地产开发成本中已资本化的利息，将之与财务费用中的利息支出加总，再适用国税函〔2010〕220号文件规定的计算方法进行税务处理。实践中，若纳税人未将会计核算时计入房地产开发成本的利息支出调整至财务费用中计算扣除，将导致利息费用重复扣除，少缴土地增值税。

2、无法取得扣除凭证可能造成税负激增

按照现行税法规定，凡不能提供金融机构证明的利息支出不允许据实扣除，而只能在“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。由于房地产开发企业借入资金较多，项目开发占用资金量大，加之项目开发周期长，利息支出所占比重较大，无论是纳税人支付高额利息向非金融企业贷款、通过关联企业之间的资金调配融资，还是因为其他原因而无法取得金融机构证明的，均无法据实扣除，按照10%的比例扣除可能无法覆盖实际的利息支出，从而产生税负激增的风险。

3、违规扣除利息支出可能构成偷税

实践中，部分房地产开发企业存在成本费用扣除不规范、成本对象划分不合理以至于混淆扣除的问题，不仅加大了成本扣除的难度，还深刻影响土地增值税清算的真实性。对于已经发生的利息支出，纳税人应当证明其真实性、合法性和相关性，若纳税人无法根据项目开发和业务开展情况，提供利息费用真实发生、相应资金直接、全部用于工程建设、利息费用能够在不同房地产项目间计算分摊以及计算扣除比例符合税法规定的标准等证据材料，稽查认定扣除不符合规定的，纳税人可能会被要求补缴税款、滞纳金，构成偷税的，还将被追究相应的行政、刑事责任。

三、现行立法关于利息支出据实扣除的规定缺乏合理性

（一）提供金融机构证明非扣除要件，仅为纳税人的一项协力义务

在土地增值税清算环节，税务机关要求纳税人提供金融机构证明的目的在于核实利息支出是否真实发生、支出金额多少，以便于确认利息费用扣除的数额，按照税收法定原则的逻辑，税务机关负有遵循职权对课税事实予以调查认定的职责，核实利息支出系税务机关应当履行的证明责任。纳税人向税务机关提供金融机构证明系履行帮助其查明扣除项目、确认计税依据的协力义务，税务机关对于利息支出能否扣除、扣除多少的举证责任不因纳税人是否提供金融机构证明而改变。若将提供金融机构证明作为纳税人利息支出据实扣除的一项形式要件，实质上是将课税事实的举证责任转嫁给纳税人，既明显有悖于依法行政原则的执法逻辑，也与税收征管上保护纳税人合法权益的目标不相符合。

（二）严格限制利息支出据实扣除将影响纳税人投资利益的回收

一方面，现行土增税清算对房企向金融机构或非金融机构借款分别规定了利息扣除的计算方法，但从本质上讲，只要房企归还借款并按照约定的利率支付利息，相应支出能否据实扣除应当以资金是否用于项目开发，以及归还借款时所为额外支付是否构成利息而定。现行立法仅以资金来源主体之别而对利息扣除产生重大影响，不仅忽视了利息支出的经济实质在于补偿资金占用的时间价值，与资金归属主体无关，还有碍于税收公平在从不同融资渠道获取资金的纳税人之间实现。

另一方面，利息支出据实扣除的条件过严影响纳税人投资利益的回收，不符合实质课税的要求。由于房地产项目开发建设周期长，利息支出作为核算土地增值税的重要扣除项目往往占比较高，在一些情形中若不能据实扣除，将对纳税人的税负水平产生较大影响，从而波及投资利益的收回。而“规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益”仅为土增税立法的目的之一，正如《税收征收管理法》开宗明义，“保护纳税人的合法权益”也是土增税征管的重要方面。

（三）利息实际支出，开发费用限额扣除不具有合理性

其一，房地产信贷监管趋严，部分房企向金融机构借款存在客观困难。房地产行业是资金密集型行业，项目开发需要大量资金投入，企业自有资金及经营积累的利润盈余难以满足开发需求，因此，能否开拓外部融资渠道对于房地产开发企业的生存与发展至关重要。《中国人民银行关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》（银发〔2003〕121号）指出，应当通过适当限制对大户型、大面积、高档商品房、别墅等项目发放贷款，加强房地产开发贷款管理、引导规范贷款投向。因此，开发上述房地产类型的企业从商业银行借款存在困难。为了缓解融资压力，该类企业为推进项目工程开发，除继续寻求传统资金来源的支持外，迫切需要探寻其他融资方式。企业对于未能取得金融机构证明存在客观困难，而不存在主动谋求的故意，不应因此减损企业的扣除权益。因征管漏洞、金融或税收政策等原因造成纳税人客观不能取得金融机构证明（发票）的，不应产生导致其土增税纳税义务畸重的后果。

其二，现行立法下，纳税人不能提供金融机构证明的，开发费用整体须按照10%限额扣除，结合据实扣除情形下，管理费用、销售费用按照5%限额扣除的规定，即财务费用仅允许按5%扣除，这一比例既无上位法依据，也缺乏现实基础。纳税人从非金融机构获取贷款，在相对宽松的信贷条件下，通常需要按照更高的利率支付利息，用以补偿社会资本所额外负担的市场风险。也就是说，纳税人支付高于商业银行同类同期贷款利率水平的利息是市场调节的结果，而非存在关联交易等需进行纳税调整的业务安排，只要相应支出具有真实性，用于项目工程开发建设，已按房地产项目分摊的，应当允许纳税人据实扣除。

其三，现行立法授权省级人民政府对计算扣除的比例进行具体规定，但计算扣除的比例影响扣除项目金额的确定，进而影响增值额以及土地增值税计税依据的确认，而计税依据属于税收法定的范畴，这一授权亦不具有合理性。

（四）小结：利息支出据实扣除应更加关注经济实质

土地增值税清算旨在汇总房企因项目开发所产生的增值额，计算确定其纳税义务，利息支出作为重要的扣除项目之一，能否准确、合理扣除与纳税人应纳税款挂钩。从保护纳税人合理扣除权益的立场出发，现行立法严格限制贷款主体性质和提供金融机构证明缺乏合理性，利息支出能否据实扣除应当着重关注资金用途与支出性质。

四、利息支出扣除税务风险的应对建议

（一）结合税收因素，审慎解决融资需求

房地产开发企业经营呈现杠杆高、初始成本高、开发周期长、资金回收效率低下等特征，为解决项目工程建设资金需求，寻求各种融资渠道获取资金对房企而言再正常不过。但由于现行税法对房地产企业向金融机构和非金融机构借款分别规定了不同的利息支出扣除方法，不同计算方法可能导致利息费用扣除出现差异，最终影响纳税人税负水平。因此，实践中，房地产开发企业应当审慎选择贷款融资的途径，解决融资需求。如确需向非金融机构借款，应当在充分评估税收因素影响的前提下，进行前期业务规划，避免招致税务风险或造成经济损失。

（二）确保利息支出会计核算的准确性

一方面，房地产开发企业应当关注利息费用可扣除的范围，明确可以据实扣除的利息费用仅指开发期间所发生的应当资本化的利息支出，凡纳税人未能按照《企业会计准则》或《企业会计制度》的规定准确核算不同开发项目应当予以资本化的利息、不能按转让房地产项目计算分摊利息支出、不能提供金融机构证明或商业银行同类同期贷款利息水平的，均不得据实扣除；

另一方面，房地产开发企业应当把握土地增值税清算与会计核算、企业所得税处理的差异，注意所得税上允许扣除的超过贷款期限的利息部分、加罚的利息等在土地增值税清算中均不允许扣除。纳税人为项目工程开发而发生的借款费用，应当按照成本对象准确、合理划分和归集，遵循会计准则和税法的规定妥善处理，防范税务风险。

（三）关注利息支出占比，准确把握计算扣除方法的适用条件

按照不同的计算扣除方法，利息支出扣除的结果也不同。通常情况下，若企业项目开发的资金主要源于贷款融资，则利息费用随本金金额与资金占用时间呈现增长趋势，数额较大，应当尽可能取得金融机构开具的贷款证明，争取据实扣除；若企业项目开发主要使用自有资金，利息费用支出占比不高，则应按10%比例计算扣除。企业应当结合自身业务开展情况，准确核实多个（期）项目的利息支出是否按项目分摊、是否取得合法有效的扣除凭证、借款合同是否规范、利率是否符合规定等，尤其注意利息费用占比，争取在清算环节适用有利的计算扣除方法。

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